رای 8849 مورخ 1404/07/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: تسری تعریف باغ ویلا به واحد آپارتمانی یا خانه فاقد باغ در مقررات مالیاتی خلاف مقررات است

مشخصات رای:

شماره دادنامه:  140431390001678849
تاریخ دادنامه: 1404/7/8
شماره پرونده: 0300223
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری 
شاکی: سازمان بازرسی کل کشور 
طرف شکایت: نهاد ریاست جمهوری 
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 5 ماده 1 آیین نامه اجرایی بند (ع) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور به شماره 59606/ت61323هـ مورخ 1402/4/7 هیات وزیران

بیشتر بخوانید:
+  مقررات مالیات مستقیم        
+  مالیات در آرای وحدت رویه قضایی    
+  مالیات املاک در آراء دیوان عدالت اداری
+  موضوعات مالیات در نظریات مشورتی        

گردش کار:

معاون حقوقی، نظارت همگانی و امور مجلس سازمان بازرسی کل کشور به موجب شکایت نامه شماره 481380 مورخ 1402/12/22 اعلام کرده است که:
" بند (5) ماده (1) تصویبنامه شماره 59606/ت61323هـ مورخ 1402/04/07 در خصوص تعریف باغ ویلاهای مجاز از حیث انطباق با قانون در این سازمان مورد بررسی قرار گرفت که نتیجه آن به شرح زیر جهت استحضار و صدور دستور شایسته اعلام می شود:
1- قانونگذار در بند (ع) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402 کل کشور مقرّر کرده زمین های فاقد اعیانی دارای کاربری مسکونی، اداری و تجاری، باغ ویلاهای مجاز (با احتساب عرصه و اعیان) و خانه های مجلل (لوکس) که ارزش آنها بیش از دویست (200/000/000/000) ریال باشد مازاد بر این مبلغ مشمول مالیات به میزان دو در هزار شوند.
2- در همین راستا هیات وزیران طی تصویب نامه شماره 59606/ت61323هـ مورخ 1402/04/07 آیین نامه اجرایی بند قانونی مذکور را تصویب نموده است. هیات وزیران در بند (5) ماده (1) تصویب نامه شماره 59606/ت61323هـ مورخ 1402/4/7، باغ ویلاهای مجاز را این گونه تعریف کرده است: (واحدهای مسکونی که خارج از محدوده شهر و روستا با مجوّز از شهرداری و دهیاری احداث شده اند.) این در حالی است که قانونگذار در بند (ع) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402 کل کشور از عبارت (باغ ویلاهای مجاز) نام برده و این باغ ویلاها به استناد قانون اصلاح قانون حفظ و گسترش فضای سبز در شهرها (مصوّب 1388/4/20 مجمع تشخیص مصلحت نظام) و بند (د) ماده (1) آیین نامه اجرایی ماده (1) قانون اخیرالذکر می توانند در داخل محدوده شهری نیز قرار داشته باشند و این که هیات وزیران باغ ویلاهای مجاز مشمول مالیات بند(ع) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402 کل کشور را صرفاً محدود به باغ ویلاهای واقع در خارج از محدوده شهر و روستا (احداث شده با مجوّز از شهرداری و دهیاری) نموده مغایر با نظر قانونگذار می باشد.
بنا به مراتب، از آنجا که بند (5) ماده (1) تصویب نامه شماره 59606/ت61323هـ مورخ 1402/4/7 هیات وزیران در مورد تعریف باغ ویلاهای مجاز مشمول مالیات بند (ع) تبصره (6) قانون بودجه سال 1402 کل کشور، بر خلاف قانون و خارج از اختیارات قانونی عمل کرده، لذا در اجرای تبصره (2) بند (د) ماده (2) قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور ابطال بند (5) ماده (1) تصویب نامه موصوف در هیات عمومی دیوان مطرح (به صورت فوق العاده و خارج از نوبت) از تاریخ تصویب، مورد تقاضا می باشد."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" هیات وزیران در جلسه 1402/4/4 به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی (با همکاری وزارت جهاد کشاورزی و وزارت راه و شهرسازی) و به استناد بند (ع) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور، آیین نامه اجرایی بند یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد: 
آیین نامه اجرایی بند (ع) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور 
ماده 1- در این آیین نامه، اصلاحات زیر در معانی  مشروح مربوط به کار می روند:
..... 5- باغ ویلاهای مجاز: واحدهای مسکونی که خارج از محدوده شهر و روستا با مجوّز از شهرداری ها و دهیاری ها احداث شده اند.
 معاون اول رییس جمهور"
   
در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) به موجب لایحه شماره 54762/82917 مورخ 1403/5/30 ضمن ارسال نامه شماره 91/62950 مورخ 1403/4/9 معاون امور حقوقی و مجلس وزارت امور اقتصادی و دارایی توضیح داده است که:
" 1- بند (ع) تبصره (6) ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور به موضوع وضع مالیات بر «زمین های فاقد اعیانی دارای کاربری مسکونی، اداری و تجاری، باغ ویلاهای مجاز (با احتساب عرصه و اعیان) و خانه های مجلل (لوکس) که ارزش آنها بیش از دویست میلیارد باشد»، پرداخته و از این رو، در چهارچوب صلاحیت مقرّر در ذیل جزء (2) بند مزبور، هیات وزیران در جلسه مورخ 1402/4/4، مبادرت به تصویب آیین نامه اجرایی این بند نموده و در ماده (1) آن، به تعریف برخی اصلاحات و از جمله در بند 5 آن به تعریف «باغ ویلاهای مجاز» پرداخته که شاکی، تعریف اخیر را مورد ایراد قرار داده است.
2- در تعریف مندرج در بند (5) ماده (1) مقرره مورد شکایت از «باغ ویلاهای مجاز»، از آن به «واحدهای مسکونی که خارج از محدوده شهر و روستا با مجوّز از شهرداری ها و دهیاری ها احداث شده اند»، تعبیر شده و این در حالی است که شاکی قایل به این شده که تعریف مزبور با قانون اصلاح قانون حفظ و گسترش فضای سبز در شهرها (مصوّب 1388/4/20) و بند (د) ماده (1) آیین نامه اجرایی قانون اخیرالذکر مغایرت دارد؛ چرا که حسب مقرّرات فوق الذکر، باغ ویلاها می توانند در داخل محدوده شهری نیز قرار داشته باشند و حال آن که مصوبه معترضٌ عنه، باغ ویلاهای مجاز را صرفاً محدود به باغ ویلاهای واقع در خارج از محدوده شهرها و روستاها که با مجوّز شهرداری و دهیاری احداث شده اند، نموده است.
3- در خصوص مستندات شاکی شایان ذکر است، قطع نظر از این که در قانون اصلاح قانون حفظ و گسترش فضای سبز در شهرها هیچ تعریفی از «باغ ویلا» نشده و صرفاً به ممنوعیت قطع درختان در باغات واقع در محدوده و حریم شهرها اشاره شده است و لذا اشاره به امکان وجود باغ در محدوده و حریم شهرها، لزوماً افاده آن را نمی نماید که دولت در تعریف باغ ویلاهای مجاز، آنها را در محدوده شهرها نیز مورد شناسایی قرار دهد، در بند (د) ماده (1) آیین نامه قانون فوق الذکر نیز صرفاً به تعریف «باغ» پرداخته شده و مشخصاتی برای آن بر شمرده شده و لذا باتوجه به تفاوت عناوین «باغ» و «باغ ویلای مجاز» نمی توان قایل به مغایرت مصوبه دولت با مقرّرات مزبور شد.
4- ادعای سازمان بازرسی مستثنی شدن خانه های مجلل لوکس در داخل محدوده شهر و روستا به دلیل خروج از تعریف باغ ویلا در مصوبه هیات وزیران است در حالی که، این برداشت صحیح نبوده و صرف نظر از این که تعریف باغ ویلا مغایرتی با قوانین ندارد، براساس بند (3) ماده (1) مصوبه، خانه های مجلل (لوکس) (اعم از مستغلات، آپارتمان و ویلا)، براساس ماده (2) مشمول مالیات موضوع مصوبه می شوند.
5- جدای از ایراد فوق، این نکته را هم نباید از نظر دور داشت که آیین نامه قانون اصلاح قانون حفظ و گسترش فضای سبز در شهرها مصوّب شورای عالی استان ها می باشد و لذا قطع نظر از موضوع رعایت سلسله مراتب هنجارهای حقوقی در کشور، رسیدگی به ادعای مغایرت مقرره مورد شکایت که به تصویب هیات وزیران رسیده با آیین نامه فوق الذکر، حسب ماده (1) و بند (1) ماده (12) قانون دیوان عدالت اداری در صلاحیت آن مرجع به نظر نمی رسد."

مشروح لایحه دفاعیه معاون امور حقوقی و مجلس وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز به شرح زیر است:
"برابر بند (پ) ماده 80 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب 1390/9/22 مجلس شورای اسلامی با اصلاحات و الحاقات بعدی، تصریح به «حکم شرعی یا مواد قانونی که ادعای مغایرت مصوبه با آن شده، ضروری است؛ حال آن که در دادخواست سازمان بازرسی کل کشور به صورت کلی به قانون اصلاح قانون حفظ و گسترش  فضای سبز در شهرها» مصوّب 1388/4/20 بدون توجه به مفاد حکم قانونی مزبور به ذکر عنوان قانون اکتفا شده است.
در دادخواست ارسال شده، به بند (د) ماده 1 «آیین نامه اجرایی ماده 1 قانون اصلاح لایحه قانونی حفظ و گسترش فضای سبز در شهرها» اشاره شده است. در خصوص مستند مزبور با بیان این که  براساس ماده 1 قانون دیوان عدالت اداری در اجرای اصل 173 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به منظور رسیدگی به شکایات، تظلّمات و اعتراضات مردم نسبت به مأموران، واحدها و آیین نامه های  دولتی خلاف قانون یا شرع یا خارج از حدود اختیارات مقام تصویب کننده، دیوان عدالت اداری ... تشکیل می گردد» و همچنین بند (الف) ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری که حدود صلاحیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری را «رسیدگی به شکایات، تظلّمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین نامه ها و سایر نظامات و مقرّرات دولتی و شهرداری ها و مؤسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقرّرات مذکور به علّت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلّف در اجرای قوانین و مقرّرات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می شود»، دانسته است؛ باید اذعان داشت که مخالفت مصوبه ای با مفاد آیین نامه، مستندی برای ابطال آن مصوبه ای قرار گیرد و لذا ادعای شاکی در این زمینه مردود است.
در بند (د) ماده 1 آیین نامه یاد شده، اصطلاح «باغ» تعریف شده و نه «باغ ویلاهای مجاز» که شاکی به آن استناد جسته است؛ فهم عرفی این دو اصطلاح، با یکدیگر منطبق نمی باشند که بتوان مغایرت در تعریف آنها را نتیجه گرفت. به بیان دیگر، این دو اصطلاح، شباهتی با یکدیگر ندارند و نمی توان ادعا نمود که تعاریف ارایه شده از آنها باید بر یکدیگر تطابق نماید. بنا به مطالب فوق و مستند به موارد قانونی یاد شده، در مورد شکایت شاکی، نقض قوانین و مقرّرات صورت نگرفته و مفاد مورد شکایت در حدود صلاحیت اختیاری و انجام وظایف قانونی مرجع صادر کننده آن در زمان تصویب، تقریر شده است. از این رو، برابر مفهوم مخالف بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری، شکایت درخور رد می باشد."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/7/8 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای 8849 مورخ 1404/07/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

قانونگذار از سال 1400 در قوانین بودجه سنواتی، دو پایه مالیاتی جدید در حوزه مطالبه مالیات اضافه نموده و آن اخذ مالیات از خودروهای لوکس (گران قیمت) و نیز اخذ مالیات از خانه های گران قیمت است و متعاقباً پس از تغییر نرخ و مأخذ در سنوات بعد در حوزه خانه های گران قیمت، سایر املاک و عرصه ها را نیز اضافه کرده و در مانحن فیه که در خصوص قانون بودجه سال 1402 کل کشور است، مقرّر نموده که: «از زمین های فاقد اعیانی دارای کاربری مسکونی، اداری، تجاری، باغ ویلاهای مُجاز (با احتساب عرصه و اعیان) و خانه های مجلل (لوکس) که ارزش آنها بیش از دویست میلیارد (200/000/000/000) ریال باشد مازاد بر این مبلغ مشمول مالیات به میزان دو در هزار می شوند» و آیین نامه اجرایی این قانون که در قالب تصویب نامه شماره 59606/ت 61323 هـ مورخ 1402/4/7 توسط هیات وزیران تصویب شده، در ماده 1 به بیان اصطلاحات و مفاهیم پرداخته و در بند 5 ماده 1 آن که مقرره مورد شکایت در این پرونده است، در تعریف باغ ویلاهای مُجاز مقرّر شده است که: «واحدهای مسکونی که خارج از محدوده شهر و روستا با مجوز از شهرداری و دهیاری احداث شده اند» که با توجه به این که تعریف مذکور در این بند برای باغ ویلاهای مجاز اصولاً موجب ایجاد محدودیت و یا توسعه در دایره شمول باغ ویلاهای موضوع قانون می شود و هر واحد مسکونی ولو آپارتمانی را که خارج از محدوده شهر و روستا باشد و یا ویلاهای بدون باغ را نیز شامل می گردد و از سوی دیگر هیچ دلیلی مبنی بر این که باغ ویلاهای داخل در محدوده شهر از شمول مالیات یادشده و تعریف خارج باشند وجود ندارد، لذا بند 5 ماده 1 آیین نامه اجرایی بند (ع) تبصره 6 قانون بودجه سال 1402 کل کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم  گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

************
 

رای 8849 مورخ 1404/07/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری:

 موضوع پرونده:
ابطال بند (5) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی بند (ع) تبصره (6) قانون بودجه سال ۱۴۰۲، مصوب هیأت وزیران، به این دلیل که تعریف "باغ ویلاهای مجاز" در این آیین‌نامه، خلاف قانون و محدودکننده بوده است.

خلاصه رای و نتیجه نهایی:
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با اکثریت آرا، بند مورد شکایت را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات هیأت وزیران تشخیص داده و آن را ابطال نمود.

تحلیل منطق رای دیوان:

۱. ایراد اساسی: تعریف مضیق و انحصاری
- قانون بودجه: قانونگذار به سادگی از عبارت "باغ ویلاهای مجاز" استفاده کرده بود.
- آیین‌نامه هیأت وزیران: در بند مورد شکایت، "باغ ویلاهای مجاز" را به "واحدهای مسکونی که خارج از محدوده شهر و روستا احداث شده‌اند" محدود کرد.
- دیدگاه دیوان: این تعریف مصوب دولت، دو اشکال بزرگ داشت:
    - تسری نادرست: این تعریف، هر واحد مسکونی خارج از محدوده شهر و روستا (حتی یک آپارتمان یا خانه ویلایی فاقد باغ) را شامل می‌شد، در حالی که عنوان قانونی، "باغ ویلا" بود.
    - حذف نادرست: این تعریف، باغ ویلاهای واقع در داخل محدوده شهرها را به طور کامل از شمول قانون خارج می‌کرد، بدون آنکه دلیلی قانونی برای این استثنا وجود داشته باشد.

۲. تخطی از اراده قانونگذار:
دیوان استدلال کرد که قانونگذار قصد داشته از املاک گران‌قیمت خاصی مالیات بگیرد. با تعریف محدودکننده دولت، هم دایره شمول به نادرستی توسعه یافته (شامل خانه‌های ویلایی ساده بدون باغ) و هم به نادرستی تضییق شده (حذف باغ ویلاهای داخل شهر) است. این اقدام، تخطی از اراده صریح قانونگذار محسوب می‌شود.

نکات کلیدی و پیامدها:

*   حفظ حاکمیت قانون: این رای بار دیگر بر تقدم قانون مصوب مجلس بر مصوبات دولت تأکید کرد. دولت نمی‌تواند با تصویب آیین‌نامه، مفاد قانون را محدود یا گسترش دهد.
*   شفافیت در مالیات ستانی: رای دیوان مانع از ایجاد فرار مالیاتی برای صاحبان باغ ویلاهای لوکس داخل شهرها و نیز اجحاف به مالکان خانه‌های معمولی خارج از شهر می‌شود.
*   معیار اصلی "ارزش ملک": دیوان به طور ضمنی تأیید کرد که معیار اصلی برای شمول این مالیات، "ارزش بالای ملک" است، نه صرفاً موقعیت جغرافیایی یا عنوان ظاهری آن.
*   کاربرد آیین‌نامه: این رای به مقامات مالیاتی اعلام می‌کند که برای شناسایی "باغ ویلاهای مجاز" مشمول مالیات، باید به مفهوم عرفی و منطق قانونی آن استناد کنند، نه به تعریف محدود و ابطال‌شده آیین‌نامه.

 جمع‌بندی نهایی:
رای دیوان در این پرونده، نمونه‌ای کلاسیک از نظارت قضایی مؤثر بر قوه مجریه برای جلوگیری از تفسیرهای خودسرانه و خلاف قانون است. این رای تضمین می‌کند که مقررات مالیاتی به شکلی عادلانه و مطابق با اراده مجلس شورای اسلامی اجرا شوند.