رای شماره 7328 مورخ 1402/12/08 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: در راستای امتیازدهی مالیاتی به خیرین مدرسه ساز، قابل کسر بودن صد درصد وجوه پرداختی از بابت مالیات عملکرد سال پرداخت، منبعی است کـه مؤدی خیر مدرسه ساز  انتخاب می کند.

مشخصات رای:

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۱۲/۸

شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸

شماره پرونده: ۰۲۰۶۹۶۰ ـ ۰۲۰۲۹۷۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

طرف شکایت: ۱ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی ۲ـ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی ۳ـ وزارت آموزش و پرورش ۴ـ وزارت علوم، تحقیقات و فناوری ۵ ـ سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳ـ ۳ و عبارت مورد شکایت از بند ۵ ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۹/۱/۹ مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری و سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار:

شاکیان بـه موجب دادخواست های جداگانه ای ابطال بند ۳ـ ۳ و عبارت مورد شکایت از بند ۵ ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۹/۱/۹ را خواستار شده اند و درجهت تبیین خواسته بـه طور خلاصه اعلام کرده اند که:

"مطابق با قسمت اول خواسته (بند ۳ـ ۳) در صورتی کـه اشخاص و مراکز مورد اشاره در ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم از قبیل: «مدارس، دانشگاه ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و ...» وجوه اهدا شده از سوی اشخاص را در امور مذکور درماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم هزینه ننمایند یا از ارائه اسناد و مدارک مثبته استنکاف نمایند امتیازات قانونی موضوع این ماده برای اشخاص حقیقی و حقوقی احسان کننده اعمال نمی شود. محدودیت مذکور علاوه بر مغایرت با نص ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مغایر با اصل شخصی بودن مجازات نیز می باشد. توضیح آن کـه در هیچ یک از متون قانونی بالاخص ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم شرطی جز پرداخت یا تخصیص وجوهات و اموال غیرنقدی ندارد و هر شرطی مازاد بر آن بـه منزله محدود نمودن قلمرو اجرایی قانون بوده و بـه استناد بند ۱ ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری خارج از حدود صلاحیت مرجع مصوب است چرا کـه در صدر ماده فوق الذکر مقنن صراحتاً عبارت صد در صد وجوه و در میانه ماده بـه صورت مطلق وجوه پرداختی و تخصیصی و کمک های نقدی را مشمول این امتیاز نموده لذا در صورتی کـه مطابق با نظر مقنن محدودیت و استثنایی در این خصوص وجود داشته می بایست صراحتاً در نص ماده مورد اشاره قرار می گرفت کـه در مانحن فیه چنین حکمی وجود ندارد. مضاف بر آن مجازات شخص «محسن» (هدیه دهنده) با عدم اعمال امتیاز بـه واسطه اقدام شخص دیگر (به جهت عدم هزینه کرد کمک ها و اموال غیر نقدی در امور دیگر یا عدم ارائه اسناد و مدارک) مغایر با اصل شخصی بودن جرم و مجازات موضوع ماده ۱۴۱ قانون مجازات اسلامی است و موجب می شود امتیاز قانونی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم کـه در راستای کار نیکو و پسندیده شخص نیکوکار تعیین شده برخلاف هدف مقنن و عدالت بـه جهت اهمال شخص دیگر زائل شود.

در خصوص قسمت دوم خواسته (بند۵) مطابق با ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم: «مرجع رسیدگی بـه کلیه اختلاف های مالیاتی جز در مواردی کـه ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیأت حل اختلافات مالیاتی است» مضافاً بر اساس ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم: «آرای هیأت های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است. مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس ماده ۲۰۳ این قانون و تبصره های آن بـه مؤدی از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد. مستفاد از مواد فوق الذکر طرح کلیه اختلافات مالیاتی در بدو امر در هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی میسر بوده و در صورت عدم فصل خصومت، با اعتراض مؤدی یا سازمان امور مالیاتی اختلاف مذکور در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قابل طرح است. با وجود موارد مذکور مقام واضع مصوبه خارج از حدود قانونی خود و بدون وجود نص قانونی رأی صادره توسط هیأت موضوع بند مورد اشاره را قطعی و لازم الاجرا دانسته است کـه این امر برخلاف استثنایی بودن قطعیت آراء در مراجع دادرسی مالیاتی و شایسته ابطال است.

با توجه بـه موارد مذکور تقاضای ابطال بند ۳ـ۳ و عبارت «رأی آن قطعی و لازم الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.» مندرج در بند ۵ اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم بـه شماره ۷۴۵ مورخ ۱۳۹۹/۱/۹ هیأت وزیران مستند بـه ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم و بند ۱ ماده ۱۲ و ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری تحت استدعاست."

متن مقرره مورد شکایت بـه شرح زیر است:

"تصویب نامه یا تصمیم نامه

شماره: ۷۴۵ تاریخ: ۱۳۹۹/۱/۹ پیوست: ندارد

خلاصه موضوع: ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم

ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ بـه شرح ذیل اصلاح و ابلاغ می گردد:

............

۳ـ وجوهی کـه جهت بهداشت و درمان و بهزیستن بیماران بـه انجمن حمایت از بیماران کلیوی، بنیاد امور بیماری های خاص، مؤسسه خیریه حمایت از کودکان مبتلا بـه سرطان، کانون بهبود و پرورش هموفیلیان ایران، انجمن امداد بـه بیماران سرطانی ایران و (انجمن امداد ایران)، انجمن حمایت از بیماران سرطانی یزد، ...... پرداخت می شود، مشروط بـه رعایت موارد ذیل از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی منتخب مؤدی کسر می شود.

..............

۳ـ۳ـ در صورت عدم مصرف وجوه و یا کمک های غیرنقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی جهت مصرف در موارد مصرح در این بند (بند۳) توسط مؤسسات دریافت کننده وجوه و یا کمک ها و همچنین عدم ارائه مدارک و مستندات مربوط بـه چگونگی و نحوه مصرف وجوه بـه سازمان امور مالیاتی کشور، امکان برخورداری از تسهیلات مقرر در ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم برای این گونه مؤدیان (اشخاص حقیقی و حقوقی) نسبت بـه پرداخت وجوه یا کمک های غیرنقدی مذکور میسر نخواهد بود.

.........

۵ ـ در صورتی کـه اموال منقول و غیر منقول یا منافع اموال بـه عنوان کمک های غیر نقدی بـه مؤسسات مذکور در بندهای ۲ و ۳ اعطا گردد، ارزش اموال غیر منقول طبق نظر کارشناس رسمی دادگستری بـه تاریخ انتقال، تقویم و در مورد انتقال اموال منقول مبنای محاسبه قیمت روز اعطای آنها خواهد بود. در صورتی کـه نسبت بـه مورد اخیر بین ادارات کل امور مالیاتی و اعطا کنندگان راجع بـه میزان قیمت اختلاف بروز نماید، مرجع رسیدگی بـه اختلاف هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود کـه رأی آن قطعی و لازم الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.

................ ـ وزیر امور اقتصادی و دارایی ـ وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی ـ وزیر علوم، تحقیقات و فناوری ـ وزیر آموزش و پرورش و سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ بـه شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی بـه موجب لایحه شماره ۹۱/۹۹۹۵۸ ـ ۱۴۰۲/۶/۱ نامه شماره ۲۰۰/۹۲۵۴ /ص ـ ۱۴۰۲/۵/۳۰ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده کـه متن آن بـه قرار زیر است:

"جناب آقای دکتر سلمانی

سرپرست محترم معاونت امور حقوقی و مجلس

با سلام و احترام

بر اساس تکالیف مقرر در نامه شماره ۲۷۲۴۸۳ـ ۱۴۰۱/۱۲/۲۸ وزیر امور اقتصادی و دارایی، ضوابط اجرایی موضوع ماده قانونی یاد شده در دست بررسی و اصلاح می باشد و بندهای ۳ـ ۳ و ۵ ضوابط پیش گفته کـه در دادخواست صدرالاشاره مورد اعتراض واقع شده، در پیش نویس اصلاحی مورد بازنگری قرار گرفته است. متن اصلاحی پس از تدوین نهایی بـه آن وزارتخانه ارسال خواهد شد. بنابراین درخواست تمدید وقت از دیوان عدالت اداری برای ارسال پاسخ، با توجه بـه مفاد تبصره ماده ۸۳ قانون دیوان عدالت اداری مورد پیشنهاد است."

مدیرکل حقوقی، املاک و تنظیم مقررات وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی نیز بـه موجب لایحه شماره ۱۰۷/۱۳۲۲ ـ ۱۴۰۲/۵/۳۰ در پاسخ بـه شکایت مذکور توضیحاتی داده کـه خلاصه آن بـه قرار زیراست:

"به موجب مواد ۱۷۲ و ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم وظیفه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی حصول اطمینان از مصرف کمک ها و پرداخت های موضوعه در محل مورد نظر پرداخت کننده می باشد و هرگونه اظهارنظر تخصصی در خصوص موضوع شکایت در حیطه صلاحیت و اختیارات سازمان امور مالیاتی است. علی رغم مراتب فوق یک نکته در ارتباط با دادخواست شاکی بـه خواسته ابطال بند ۳ـ ۳ از ضوابط اجرایی مصوب ۱۳۹۹/۱/۹ ضروری است، شاکی مدعی است بـه موجب بند ۳ـ ۳ از ضوابط اجرایی مصوب ۱۳۹۹/۱/۹ در صورتی کـه اشخاص و مراکز مورد اشاره در ماده ۱۷۲ قانون مالیات های غیرمستقیم وجوه اهدا شده را در امور مذکور در این ماده هزینه ننمایند امتیازات قانونی موضوع این ماده برای اشخاص حقیقی و حقوقی احسان کننده اعمال نمی شود. در این خصوص شایان ذکر است بـه موجب ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم تدوین ضوابط مربوط بـه ماده مزبور بـه وزارتخانه های آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی اعطاء شده است. بنابراین تعیین ضابطه یاد شده رد حیطه صلاحیت امضاء کنندگان ضابطه بوده است.

از دیگر سو مبنا و شأن نزول این ماده حمایت از بازسازی، کمک، تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس، دانشگاه ها، مؤسسات درمانی و ... بوده است. بدیهی است در صورتی کـه وجوه اختصاص یافته بـه مؤسسات اعلامی رد ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم هزینه نشود، اعمال معافیت مالیاتی وجود ندارد و اصلاً فاقد محمل است. مضافاً بـه اینکه بـه نظر می رسد این تصمیم در راستای جلوگیری از عدم اجرای صحیح قانون و بـه نحوی فرار مالیاتی توسط اشخاص حقیقی و حقوقی پیش بینی شده است کـه مراتب برای استحضار و صدور رأی بـه رد دعوا ایفاد می گردد. "

سرپرست دفتر حقوقی، املاک و حمایت قضایی وزارت آموزش و پرورش هم در پاسخ بـه شکایت مذکور بـه موجب لایحه شماره ۸۱۰/۲۳۹۸۳۶ ـ ۱۴۰۲/۱۰/۲۴ توضیحاتی داده کـه خلاصه آن بـه قرار زیر است:

"در خصوص خواسته اول شاکی مبنی بر «تقاضای ابطال بند ۳ـ ۳ ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ و ادعای مغایرت آن با ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مستحضر می دارد: ۱ـ بـه موجب ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم کـه مستند شاکی در ابطال بند ۳ ماده ۳ ضوابط اجرایی آن قرار گرفته است بنا بر ظاهر ماده مذکور و در نگاه نخست، معافیت مالیاتی اشخاص حقیقی یا حقوقی کـه مبادرت بـه کمک های نقدی و غیر نقدی بلاعوض بـه مؤسسات و مراکز خاص می نمایند، مورد نظر مقنن بوده است. لکن با نگاهی عمیق و فراظاهری بـه منصوص ماده و تدقیق در قید مندرج در انتهای آن کـه معافیت مالیاتی را در سال پرداخت مقرر نموده، می بایست قایل بر این بود که:

اولاً: معافیت مالیاتی مندرج در ماده مختص بـه سال پرداخت بوده و نمی توان با استنباط شخصی مفاد آن را بـه سنوات بعد تسری داد، چه اینکه این امر ایجاد تسلسل را بـه دنبال خواهد داشت کـه قطعاً در امورمالی و مالیاتی با عنایت بـه اسناد سالانه مالیاتی و مکانیزم های دریافت و پرداخت ناموجه می نماید و نکته دیگر اینکه ماده دارای مفهوم مخالف است، بدین شرح کـه با توجه بـه اینکه منصوص ماده معافیت مالیاتی را برای همان سال در نظر گرفته، مفهوم مخالف آن دلالت دارد کـه این معافیت بـه سال های بعد تسری نخواهد یافت و سال های بعد از مالیات معاف نخواهند بود.

ثانیاً: اختصاص و تأکید واضع بـه معافیت مالیاتی سال پرداخت، مجدداً در ماده ۱ ضوابط اجرایی بدین شرح قید شده است «وجوهی کـه بـه حساب های تعیین شده از طرف دولت بـه منظور بازسازی و یا کمک و نظایر آن بـه صورت بلاعوض پرداخت می شود، با تسلیم قبض بانکی بـه اداره امور مالیاتی ذی ربط از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی کـه مؤدی انتخاب خواهد کرد کسر می گردد.

ثالثاً: مطابق ماده یک قانون مالیات های مستقیم اصل بر پرداخت مالیات توسط کلیه اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی بوده و موارد استثناء و عدول از اصل منحصراً در ماده ۲ آن مذکور شده است و نمی توان بـه یاری استنباط های شخصی از دامنه اصل کاست و بـه استثناء افزود و بدون سبب قانونی، فلسفه و زیربنای نهاد مالیاتی را مخدوش نمود.

۲ـ با امعان نظر بـه بند ۳ـ ۳ ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم ملاحظه می گردد کـه ممضیان آن (وزیر امور اقتصادی و دارایی، وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، وزیر آموزش و پرورش و وزیر علوم، تحقیقات و فناوری) با امضا و توشیح آن متعهد شده اند کلیه وجوه نقدی و یا کمک های غیرنقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی را در سال زمان اهداء، هزینه نموده و بـه سنوات بعدی موکول ننمایند. همچنین حداکثر تا پایان تیر ماه سال بعد، صورت کلیه کمک های دریافتی خود را بـه اداره امور مالیاتی ذی ربط تسلیم نمایند. بـه عبارت دیگر از اهمال و تسامح در هزینه کرد کمک های دریافتی خودداری نموده و هر یک را در همان سال، در موضوع مورد نظر مورد استفاده قرار دهند. حتی مقنن در ماده ۷ ضوابط اجرایی برای این امر ضمانت اجرا تعیین نموده، بدین نحو کـه بـه منظور مراقبت از وجوه دریافتی و ممانعت از مصرف تعیین شده و نیز عدم رعایت جزءهای ۲ و ۳ ماده ۳ توسط مؤسسات در ارائه فهرست وجوه دریافتی، موارد مصرف و خودداری از اخذ تأییدیه لازم یا عدم اقدام بـه مصرف خارج از اهداف تعیین شده اولیه، با اعلام سازمان امور مالیاتی کشور از فهرست بند مذکور حذف و تا ۳ سال امکان درج مجدد در فهرست مربوطه را نخواهند داشت، فهرست اشخاص حذف شده از بند مزبور هر سال توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می گردد.

با عنایت بـه اینکه ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم موارد مصرف وجوه پرداختی یا تخصیصی و یا کمک های غیردولتی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی صرفاً بـه موارد تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل آن دسته از مدارس، دانشگاه ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاه های تربیتی و آسایشگاه ها، مراکز بهزیستی، کمیته امداد امام (ره) جمعیت هلال احمر و کتابخانه ها و مراکز فرهنگی و هنری پیش بینی کرده است. لذا وزارتخانه های مندرج در قانون بـه منظور تأمین نظر مقنن و اینکه موارد مصرف صرفاً در جای خود هزینه شده و در جای دیگر هزینه نشود عدم مصرف وجوه و یا کمک های غیرنقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی و عدم ارائه مدارک و مستندات موجب ضمانت اجرای عدم برخورداری از تسهیلات مقرر در ماده مذکور مورد تصریح و حکم قرار داده است و این امر منطبق با قانون بوده و هیچ گونه دامنه شمول قانون را توسعه یا تضییق ننموده است. در نهایت و در مقام جمع بندی مطالب معنونه بـه استحضار می رساند با ملحوظ نظر قرار دادن ماده ۵۳ قانون محاسبات عمومی کشور پیرامون اختیار و مسئولیت وزیر دستگاه یا رئیس مؤسسه در تشخیص و انجام تعهد و تسجیل و حواله و مسئولیت ذی حساب در تأمین اعتبار و تطبیق پرداخت با قوانین و مقررات و نیز توجه بـه بند ۲ از ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ کـه صراحتاً عنوان می دارد، وجوهی کـه توسط مؤدیان مالیاتی بـه حساب وزارت آموزش و پرورش واریز می شود مطابق قانون می بایست صرف تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل آن دسته از مدارسی گردد کـه بودجه آنها بـه وسیله دولت تأمین می شود و دستگاه دریافت کننده مکلف است صورت کمک های دریافتی خود در هر سال را حداکثر تا آخر تیر ماه سال بعد بـه اداره کل امور مالیاتی ذی ربط تسلیم نماید، همچنین ضمانت اجرای پیش بینی شده در بند ۷ تصویب نامه مذکور در رابطه با تکلیف دستگاه های پذیرنده مالیات، بـه نظر می رسد قانونگذار تکلیفی فراتر از عناوین اعلامی برای وزارت آموزش و پرورش قائل نگردیده و وزارت آموزش و پرورش بـه تمامی تکالیف قانونی خود در این راستا عمل نموده و هیچ گونه تخطی از قوانین و مقررات جاری صورت نپذیرفته است، بنابراین رد شکایت شاکی در این قسمت مورد استدعاست.

در خصوص اعتراض دوم شاکی نسبت بـه قطعی بودن رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی مندرج در بند ۵ ماده ۳ ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ بـه نامه شماره ۷۵۴ـ ۱۳۹۹/۱/۹ و اعتقاد مشارالیه بـه مغایرت بند مزبور با مواد ۲۰۳، ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مستحضر می دارد:

۱ـ بند ۵ ماده ۳ ضوابط اجرایی، مرجع رسیدگی بـه رفع اختلاف راجع بـه میزان مال منقول اهدایی را هیأت حل اختلاف مالیاتی مقرر نموده کـه مطابق ظاهر ماده رأی آن نیز قطعی و لازم الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود لکن با غور، تدقیق و تطبیق مقررات مشخص می گردد کـه ماده مزبور تکرار سایر موارد مندرج در قانون مالیات های مستقیم در زمینه قطعیت و لازم الاجرا بودن آرای صادره می باشد، بـه نحوی کـه برابر تبصره ۱ ماده ۲۴۴ قانون اخیرالذکر آرای هیأت های حل اختلاف مالیاتی، قطعی و لازم الاجرا است. این امر مجدداً در ماده ۲۴۷ نیز مورد تأکید قرار گرفته و تنها استثنای آن مربوط بـه زمانی است کـه وفق ماده ۲۰۳ قانون، رأی صادره بـه مخاطب ابلاغ قانونی (نه ابلاغ واقعی) شده و یا اینکه با امتناع از دریافت ابلاغیه یا عدم حضور اشخاص و بستگان، ابلاغیه در محل الصاق شده باشد. بنابراین برخلاف ادعای بدون استدلال شاکی هیچ گونه مغایرتی بین بند ۵ ماده ۳ ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم و مواد ۲۰۳، ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم وجود ندارد کـه محل و محمل رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گیرد.

۲ـ در راستای اثبات و تحکیم بند ۵ ماده ۳ ضوابط اجرایی، ماده ۱۷۲ و در گامی رو بـه جلو، آراء قطعی هیأت های حل اختلاف مالیاتی بـه استثناء مواردی کـه رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مؤدی یا مأمور مالیاتی مربوط قطعیت می یابد برابر مقررات ماده ۲۵۱ قانون فوق الذکر قابل شکایت و رسیدگی در شورای عالی مالیاتی خواهد بود. فراتر از ماده فوق تصریح قانون بـه اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی در اعاده رسیدگی از آرای قطعی است کـه برابر ماده ۲۵۳ (مکرر) قانون مالیات های مستقیم، در مورد مالیات های قطعی موضوع قانون و مالیات های غیرمستقیم کـه در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و بـه ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستنداً بـه مدارک و دلایل کافی از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود. وزیر امور اقتصادی و دارایی می تواند پرونده امر را بـه هیأتی مرکب از سه نفر بـه انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رأی هیأت بـه اکثریت آراء قطعی و لازم الاجرا می باشد، بنابراین علی رغم اصل قطعیت آرای حل اختلاف مالیاتی در مواد مختلف پیش گفته قابلیت اعتراض بـه آنان بـه کرات مورد شناسایی و وضع قرار گرفته است.

۳ـ منصرف از موارد فوق الذکر رسیدگی بـه دعاوی مالیاتی در دیوان عدالت اداری یکی از طرق شکایت از آرای صادره از سازمان امور مالیاتی و هیأت های حل اختلاف مالیاتی است. بـه موجب اصل ۱۷۳ قانون اساسی کشور و بند ۲ ماده ۱۰ قانون دیوان عدالت اداری و رأی وحدت رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بـه شماره دادنامه ۱۰۴ ـ ۱۳۹۵/۲/۲۸ یکی از وظایف و صلاحیت دیوان عدالت اداری رسیدگی بـه شکایت از تصمیمات و اقدامات سازمان امور مالیاتی و آرا و تصمیمات قطعی هیأت های حل اختلاف مالیاتی، هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم، هیأت موضوع ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم، هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم، شورای عالی مالیاتی و ... می باشد. بنابراین آرای قطعی هیأت های حل اختلاف قابل شکایت در دیوان عدالت اداری نیز می باشد.

با امعان نظر بـه موارد فوق مقنن در بند ۵ ماده ۳ ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ همانند قانون مالیات های مستقیم، اصل را بر قطعیت آراء گذاشته است. لکن این امر نافی اعتراض بـه آرای صادره در شورای عالی مالیاتی، هیأت سه نفره منصوب از وزیر امور اقتصادی و دارایی با شعب دیوان عدالت اداری نمی باشد. بنا بـه مراتب و با تصریح بـه وجود ایرادات شکلی و دفاعیات بـه عمل آمده و با تأکید بر این موضوع کـه اختیارات این وزارت در مورد شکایت مطروحه با مانع قانونی مواجه نبوده و تخطی از مقررات صورت نگرفته است. رد شکایت شاکی مورد استدعاست."

همچنین وزارت علوم، تحقیقات و فناوری در پاسخ بـه شکایت مذکور بـه موجب لوایح شماره ۱۴۰۲۲۲۰۳۲۰۷۹۵۳۴۰ ـ ۱۴۰۲/۴/۲۷ و ۱۴۰۲۲۲۰۷۸۸۴۷۸۲۷۹ ـ ۱۴۰۲/۱۰/۱۰ توضیح داده است که:

"موضوع مصوبه مورد اعتراض بحث مالیاتی است و لذا از حیث ماهیتی، مرتبط با سازمان امور مالیاتی است کـه در همین راستا، وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در این دادخواست خوانده دعوا قرار گرفته است و قاعدتاً باید دفاع مقتضی در این خصوص از سوی آن وزارتخانه و سازمان امور مالیاتی صورت پذیرد. شایان ذکر است موضوع دعوا در حیطه وظایف و اختیارات وزارت علوم نیست، زیرا بحث محاسبه و صدور برگ تشخیص مالیاتی و همچنین بحث کسر و معافیت آن، جزو وظایف و اختیارات سازمان امور مالیاتی است ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ و کمک های نقدی و غیرنقدی، اساساً بـه موجب بخشنامه شماره ۴۵۸۵/۱۰۹۴/۲۱۱ ـ ۱۳۸۳/۳/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور بوده است کـه همین امر مؤید عدم ارتباط موضوع با این وزارتخانه است. "

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۱۲/۸ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء بـه شرح زیر بـه صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

با عنایت بـه اینکه قانونگذار در ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم در راستای امتیازدهی بـه مؤدیانی کـه اقدام بـه پرداخت وجه و اعطای کمک برای احداث، تعمیر، تجهیز مدارس، دانشگاه ها، مراکز آموزش عالی، مراکز بهزیستی و سایر مراجع مندرج در ماده مزبور می نمایند و این اقدام آنها بـه تأیید وزارتخانه های ذیربط در قالب ضوابط اجرایی این ماده می رسد، حکم بـه قابل کسر بودن صد درصد وجوه پرداختی از بابت مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی داده است کـه مؤدی انتخاب می کند و حکم قانونگذار دایر مدار پرداخت از جانب مؤدی است و برخلاف اینکه در بعضی از موارد مانند بند (ط) ماده ۱۳۹ قانون مالیات های مستقیم حکم قانونگذار دایر مدار صرف وجوه است، در این مورد اصولاً معطوف بـه صرف وجوه و نتیجه نیست و لذا بند ۳ ـ ۳ و عبارت مورد شکایت از بند ۵ ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۹/۱/۹ مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری و سازمان امور مالیاتی کشور کـه این امتیاز را محدود و دایر مدار صرف وجوه در محل های مذکور در قانون اعلام کرده و در دایره شمول امتیاز مالیاتی تضییق ایجاد نموده است، با مواد ۲۱۶، ۲۴۴، ۲۴۷ و ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم مغایرت دارد و مستند بـه بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری