رأی 1412 مورخ 1402/11/17 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری: بموجب مقررات ادعای اشتباه در تنظیم اظهارنامه مالیاتی و مآلاً درخواست اصلاح آن قابل پذیرش بوده و ایجاد محدودیت در این زمینه غیر قانونی است.

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۱۱/۱۷ 

شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۰۰۱۴۱۲

شماره پرونده: ۰۲۰۰۹۴۵

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «ادعای خطا یا اشتباه در تکمیل و ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی، در مراجع مالیاتی مسموع نخواهد بود» از انتهای اطلاعیه مورخ ۲۰/۲/۱۴۰۲ دفتر روابط عمومی و فرهنگ سازی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی بـه موجب دادخواستی ابطال عبارت «ادعای خطا یا اشتباه در تکمیل و ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی، در مراجع مالیاتی مسموع نخواهد بود» از انتهای اطلاعیه مورخ ۲۰/۲/۱۴۰۲ دفتر روابط عمومی و فرهنگ سازی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"دفتر روابط عمومی سازمان امور مالیاتی در ۲۰/۲/۱۴۰۲ در اقدامی پسندیده و بـه جهت تشویق مؤدیان بـه تنظیم اظهارنامه بـه صورت اصولی و دقیق اطلاعیه ای صادر نمود با این وجود در قسمت انتهایی بخشنامه مورد اعتراض بیان نمود کـه «ادعای خطا یا اشتباه در تکمیل و ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی در مراجع دادرسی مالیاتی مسموع نخواهد بود.» این امر بـه وضوح مغایر با مواد متعددی از قانون مالیات های مستقیم است کـه در سطور آتی بیان می گردد:

 ۱ـ مغایرت با ماده ۹۳ و ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم، بنابر مواد ذکر شده آنچه مبنای محاسبه مالیات و مطالبه آن توسط سازمان امور مالیاتی است سود ناشی از تفاضل هزینه از درآمد مؤدی است و تا زمانی کـه مؤدی سودی بدست نیاورده باشد سازمان امور مالیاتی قانوناً حق دریافت مالیات ندارد اما بنابر اطلاعیه مورد اعتراض صرف ابراز مؤدی در اظهارنامه مالیاتی را مبنای مطالبه مالیات قرار داده و اعتراض وی مبنی براشتباه یا سهو قلم و... را بدون بررسی صحت و سقم اظهارات مؤدی رد می نماید. این در حالی است کـه هیأت های حل اختلاف مالیاتی طبق وظیفه ذاتی خود مکلف بـه بررسی صحت یا عدم صحت اظهارات مؤدی بوده و عدم بررسی ادعای مؤدی و نهایتاً مطالبه مالیات از مؤدی کـه سودی بـه دست نیاورده بـه شرح مواد فوق الذکر مغایر با قانون است.

 ۲ـ مغایرت با اصل ۳۴ قانون اساسی و مواد ۲۴۴، ۲۴۷، ۲۵۱ و ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم: هر چند کـه در تبصره ۲ ماده ۲۱۰ قانون مالیات های مستقیم مقنن ابرازی مؤدی را قطعی دانسته اما می بایست بـه این موضوع توجه نمود کـه این امر مانع اعتراض مؤدی مبنی بر اعلام اشتباه در میزان ابرازی نبوده و در هر حال مؤدی با ارائه اسناد مثبته کـه حاکی اشتباه مؤدی در ابراز و درآمد کمتر مؤدی باشد می تواند بـه مالیات تعیینی بر اساس اشتباه وی اعتراض نماید. علی هذا با وجود امکان قانونی اعتراض در مواد متعدد قانون مالیات های مستقیم، با توجه بـه استدلال های پیش گفته اطلاعیه مورد اعتراض با ایجاد مانع در برابر اعتراض و تظلم خواهی مؤدی در مراجع دادرسی مالیاتی بدون صلاحیت قانونی و مغایر با اصل ۳۴ قانون اساسی هیأت های حل اختلاف مالیاتی را از رسیدگی بـه ادعای اشتباه و ... مؤدی منع می نماید. این در حالی است کـه در کلیه مواد قانونی راجع بـه فرآیند دادرسی مالیاتی از جمله ماده ۲۴۴ و ... صلاحیت های هیأت حل اختلاف مالیاتی را عام و مطلق دانسته و مراجع موصوف را ملجا اعتراضات مؤدیان مالیاتی در برابر اختلافات مالیاتی حادث شده بین مؤدی و سازمان امور مالیاتی دانسته است و بـه هیچ روی تخصیصی در باب محدودیت هیأت حل اختلاف مالیاتی برای رسیدگی بـه اعتراضات مؤدی مبنی بر اشتباه در ارقام مندرج در اظهارنامه وجود ندارد. مطابق با رویه اتفاق شعب دیوان عدالت اداری در صورت اثبات اشتباه در قید اقلام مندرج در اظهارنامه ادعای اشتباه و ... مؤدی قابل پذیرش بوده و مطابق با آراء مذکور رویه هیأت های حل اختلاف مالیاتی در خصوص عدم رسیدگی بـه اعلام اشتباه مؤدی فاقد مبنای قانونی است.

 ۳ـ مغایرت با تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم: مطابق با تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم «هیأت های حل اختلاف مالیاتی دارای استقلال کامل بوده» بنابراین صدور حکم الزام آور از سوی دفتر روابط عمومی و فرهنگ سازی سازمان امور مالیاتی بـه جهت عدم صلاحیت قانونی مرجع مذکور فاقد مبنای قانونی بوده و با توجه بـه اصل قانونی بودن صلاحیت مراجع دولتی صدور حکم تکلیفی بدون صلاحیت قانونی شایسته ابطال می باشد.

بنا بـه مراتب معروضه تقاضای ابطال قسمت انتهایی اطلاعیه دفتر روابط عمومی و فرهنگ سازی سازمان امور مالیاتی بـه جهت مغایرت با مواد فوق الذکر وفق بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری تحت استدعاست."

متن مقرره مورد شکایت بـه شرح زیر است:

اطلاعیه مورخ ۲۰/۲/۱۴۰۲ دفتر روابط عمومی و فرهنگ سازی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

" اطلاعیه مهم

قابل توجه مؤدیان محترم مالیاتی

طبق مقررات قانون مالیات های مستقیم، مسئولیت تسلیم اظهارنامه مالیاتی و صحت مندرجات آن با مؤدی می باشد، لذا ضمن تأکید بر دقت در تنظیم و ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی، چنانچه تکمیل فرم مذکور با مراجعه بـه دفاتر پیشخوان خدمات دولت، کافی نت ها و سایر مراجع، انجام می گیرد، ضروری است قبل از ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی، مؤدیان از صحت اطلاعات وارده اطمینان کامل کسب نمایند. بدیهی است در این صورت ادعای خطا یا اشتباه در تکمیل و ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی، در مراجع مالیاتی، مسموع نخواهد بود."

در پاسخ بـه شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور بـه موجب لایحه شماره ۸۳۱۸/۲۱۲ /ص ـ ۱۷/۵/۱۴۰۲ توضیح داده است که:

"به موجب اطلاعیه دفتر روابط عمومی: ادعای خطا یا اشتباه در اظهارنامه های مالیاتی کـه از طریق مراجعه بـه کافی نت ها یا ... ارسال می شود در مراجع مالیاتی مسموع نخواهد بود. شاکی مدعی است این مقرره موجب سلب حق اعتراض مؤدیان در خصوص سهو قلم و اشتباه در محاسبه ارقام و نیز ایجاد محدودیت برای مراجع دادرسی مالیاتی در رسیدگی بـه اعتراض ایشان گردیده است. این در حالی است کـه هدف این سازمان از ذکر عبارت مورد شکایت یاد آوری تکلیف قانونی مؤدیان مبنی بر تنظیم صحیح اظهارنامه مالیاتی بوده است. همچنین امکان استفاده از فرجه تبصره ماده ۲۲۶ قانون مالیات های مستقیم (امکان اصلاح) برای مؤدی وجود دارد. بـه طور کلی بـه موجب ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم، درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع قانون یاد شده کـه مکلف بـه تسلیم اظهارنامه مالیاتی می باشند بـه استناد اظهارنامه مالیاتی مؤدی کـه با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود. ضمن آن کـه طبق حکم تبصره ۲ ماده ۲۱۰ قانون مالیات های مستقیم، آن قسمت از مالیات مورد قبول مؤدی مندرج در اظهارنامه یا ترازنامه تسلیمی، بـه عنوان مالیات قطعی تلقی می شود و از طریق عملیات اجرایی قابل وصول است. بنابر مراتب فوق درآمد مشمول مالیات ابرازی مؤدی ملاک اصلی در تعیین مالیات متعلق است.

  شایان ذکر است، در مواردی کـه بـه موجب اسناد و مدارک مثبته ثبت اطلاعات اشتباه توسط مؤدی و ابراز بیش از واقع احراز شود این امر مانع از اصلاح اشتباه مؤدی در زمان رسیدگی اداره امور مالیاتی بـه اظهارنامه مالیاتی مؤدی نخواهد بود. حکم تبصره ماده ۲۲۶ قانون مالیات های مستقیم و بـه منظور رعایت حقوق مؤدیان بـه آنها پیش بینی شده است تا در صورتی کـه بـه نحوی از انحاء در اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان تسلیمی صرفاً از نظر محاسبه اشتباهی شده باشد مؤدیان با ارائه مدارک لازم ظرف یک ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه نسبت بـه رفع اشتباه اقدام و اظهارنامه یا ترازنامه یا حساب سود و زیان اصلاحی را حسب مورد تسلیم نمایند و در هر حال تاریخ تسلیم اظهارنامه مؤدی تاریخ تسلیم اظهارنامه اول می باشد. بنابراین ذکر عبارت مورد شکایت در قسمتی از اطلاعیه دفتر روابط عمومی و فرهنگ سازی مالیاتی کـه بر رعایت الزامات قانونی تأکید دارد و برای آگاهی بخشی بـه مؤدیان نسبت بـه انجام صحیح تکالیف قانونی درج شده است، در حدود وظایف این سازمان قرار دارد. با عنایت بـه مراتب فوق و نظر بـه عدم خروج سازمان امور مالیاتی کشور از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی خود رد شکایت شاکی مورد استدعا است."

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۴/۱۱/۱۴۰۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء بـه شرح زیر بـه صدور رأی مبادرت کرده است.

بیشتر بخوانید:

مقررات مالیات 

مالیات در آرای وحدت رویه قضایی 

حل اختلاف مالیاتی در آراء دیوان عدالت اداری  

 براساس قسمت انتهایی مقرره مورد شکایت کـه در قالب اطلاعیه منتشر و جهت اجرا بـه مؤدیان مالیاتی اطلاع رسانی گردیده، اعلام شده است کـه در فرض اشتباه در تنظیم اظهارنامه، ادعای خطا یا اشتباه در تکمیل و ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی در مراجع مالیاتی مسموع نخواهد بود و حکم مذکور از این جهت واجد ایراد است کـه اگر بنا بر عدم استماع ادعای خطا یا اشتباه در تکمیل و ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی باشد، اعلام این امر بر عهده هیأت های حل اختلاف مالیاتی است کـه برای رسیدگی بـه این موضوع صلاحیت دارند و از طرف دیگر در تبصره ماده ۲۲۶ قانون مالیات های مستقیم بحث اصلاح اظهارنامه پیش بینی شده و محدود کردن حق اصلاح اظهارنامه مبنای قانونی ندارد و لذا عبارت «... ادعای خطا یا اشتباه در تکمیل و ارسال فرم اظهارنامه مالیاتی در مراجع مالیاتی مسموع نخواهد بود»، در انتهای اطلاعیه مورخ ۲۰/۲/۱۴۰۲ دفتر روابط عمومی و فرهنگ سازی سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند بـه بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. این رأی براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲ ) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری