رای 8352 مورخ 1404/10/30 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

رای 8352 مورخ 1404/10/30 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: تسعیر ارز در صورت های مالی بر اساس نرخ تسویه معالات آتی صورت میگیرد.

مشخصات رای 8352 مورخ 1404/10/30 هیات عمومی دیوان عدالت اداری:

تاریخ دادنامه: 1404/10/30     
شماره دادنامه:  8352
شماره پرونده: 0301731
مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری 
شاکی: شرکت **
طرف شکایت: شورای عالی مالیاتی – سازمان امور مالیاتی کشور 
موضوع شکایت و خواسته: ابطال1ـ بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/2/21 معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و 2 ـ رأی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی در خصوص تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها 

بیشتر بخوانید:
+  مقررات مالیات
+  مالیات در آرای وحدت رویه قضایی
+  موضوعات مالیات در آرای دیوان عدالت اداری
+  موضوعات مالیات در نظریات مشورتی

گردش کار رای 8352 مورخ 1404/10/30 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

آقایان *** به وکالت از شاکی به موجب دادخواستی ابطال 1ـ بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/2/21معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و 2 ـ رأی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18شورای عالی مالیاتی در خصوص تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

"1ـ مطابق بند(د) ماده 1 قانون پولی و بانکی کشور، برابری پول های خارجی نسبت به ریال (نرخ تسعیر ارز) و نرخ خرید و فروش ارز از طرف بانک مرکزی ایران با رعایت تعهّدات کشور در مقابل صندوق بین المللی پول محاسبه و تعیین می شود. این حکم مستقل از وظایف و اختیارات بانک مرکزی به شرح ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور در راستای تنظیم سیاست های پولی و بانکی کشور است.  لذا به موجب مقرره قانونی مذکور تنها مرجع قانونی به منظور تعیین نرخ تسعیر ارزهای خارجی، بانک مرکزی ایران است.

2ـ کلّیه بانک ها مکلّف به تبعیت از دستورات و بخشنامه های صادره بانک مرکزی متّکی به قانون پولی و بانکی کشور می باشند. با توجه به مقرره فوق بانک ها مکلّفند نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی را که در راستای اختیار مندرج در بند (د) ماده 1 قانون پولی و بانکی از طرف بانک مرکزی اعلام می گردد در تسعیر کلّیه دارایی های ارزی خود رعایت نمایند.

لذا جمع احکام مقرّر در بند (د) ماده 1 و ماده 37 قانون پولی و بانکی کشور و بند (الف) ماده 44 قانون بانک مرکزی این است که کلّیه بانک ها مکلّفند در تسعیر دارایی های ارزی خود از نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی تبعیت کنند و لذا بدیهی است که اگر مالیاتی هم بر درآمد حاصل از این تسعیر دارایی های ارزی متصوّر باشد، مأخذ و ملاک محاسبه آن همان نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی باشد که بانک ها دارایی های ارزی خود را بر مبنای آن نرخ تسعیر نموده اند.

3ـ به موجب حکم مقرّر در بند4 تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ 1400/11/5 در خصوص حمایت از بازار سرمایه سازمان امور مالیاتی کشور مکلّف است مالیات سود ناشی از تسعیر دارایی های ارزی بانک ها و مؤسّسات اعتباری غیر بانکی را بر مبنای نرخ اعلامی بانک مرکزی محاسبه و اخذ نماید.

علاوه بر وجود اختیار مصرّح در قانون پولی و بانکی و قانون بانک مرکزی برای بانک مرکزی جهت تعیین نرخ تسعیر دارایی های ارزی بانک ها، به موجب هیچ یک از قوانین و مقرّرات موجود به سازمان امور مالیاتی یا شورای عالی مالیاتی اختیاری جهت تعیین نرخ تسعیر دارایی های ارزی بانک ها داده نشده است.

لذا با توجه به مستندات قانونی فوق الذکر رأی شورای عالی مالیاتی مبنی بر عدم پذیرش نرخ تسعیر اعلامی بانک مرکزی و اعطای اختیار به سازمان امور مالیاتی جهت تشخیص نرخ تسعیر دارایی های ارزی اعم از نرخ رسمی یا نرخ بازار آزاد یا هرگونه نرخ دیگر مغایر بند (د) ماده 1 و ماده 37 قانون پولی و بانکی و ماده 44 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و نیز رأی شماره 140331390000249368 مورخ 1403/2/4 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر تأیید مطابقت بند 4 تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ 1400/11/5 درخصوص حمایت از بازار سرمایه (ناظر بر تکلیف سازمان امور مالیاتی بر محاسبه و اخذ مالیات سود ناشی از تسعیر دارایی های ارزی بانک ها و مؤسّسات اعتباری غیر بانکی بر مبنای نرخ اعلامی بانک مرکزی) با قانون و عدم ابطال مصوبه مذکور می باشد. 

علی هذا با توجه به موارد فوق ابطال رأی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره 210/1400/10  مورخ 1400/2/21 سازمان امور مالیاتی ناظر بر ابلاغ رأی مذکور مورد تقاضا است. ضمناً با توجه به اثری که رأی مذکور در حقوق بانک ها از حیث مطالبه و وصول مالیات بر دارایی های ارزی بانک ها بر مبنای نرخ نادرست داشته و دارد ابطال رأی و بخشنامه مورد شکایت از تاریخ صدور وفق ماده13 قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعا است."

همچنین آقای فرزان منشی زاده طهرانی به موجب لوایح تکمیلی شماره 1404220902497232 مورخ 1404/10/9 و 140322 0854256150 مورخ 1403/10/22 به طور خلاصه توضیح داده است که: 

"موضوع شکایت در پرونده حاضر فقدان اختیار سازمان امور مالیاتی بر تعیین نرخ تسعیر دارایی های ارزی و مؤسّسات اعتباری و مغایرت قانونی صورتجلسه و بخشنامه مورد شکایت با قانون پولی و بانکی و بانک مرکزی از حیث اختیار بانک مرکزی در تعیین نرخ تسعیر دارایی های ارزی است که موضوعاً با موضوع شکایت منجر به رأی هیئت عمومی به شماره 140231390000531103 مورخ 1402/3/25 مورد استناد سازمان امور مالیاتی متفاوت است.

همان گونه که ملاحظه می فرمایید دادنامه مذکور صرفاً مربوط به اصل تعلّق مالیات بر عمل تسعیر دارایی های ارزی است و هیچ گونه استدلال یا بحثی در مورد نرخ تسعیر دارایی های ارزی و مرجع قانونی تعیین نرخ مذکور در دادنامه مذکور نشده است.

با توجه به این که اساساً موضوع شکایت و دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/3/2 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری که مورد استناد سازمان امور مالیاتی قرار گرفته اطلاق صورتجلسه شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 شورای عالی مالیاتی ابلاغی در خصوص تعلّق مالیات بر درآمد ناشی از تسعیر دارایی های ارزی است. در حالی که موضوع شکایت پرونده حاضر نرخ تسعیر دارایی های ارزی بانک ها که مأخذ  محاسبه مالیات است و مرجع قانونی تعیین این نرخ است که موضوعاً با موضوع شکایت و دادنامه هیئت عومی دیوان عدالت اداری استنادی سازمان امور مالیاتی متفاوت است. لذا موضوع از شمول ماده 85 قانون دیوان عدالت اداری خارج است.

از طرفی به موجب تبصره 1 ماده 58 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران صراحتاً مقرّر گردیده است: برابری پول های خارجی نسبت به «ریال» و نرخ خرید و فروش ارز توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب نظام ارزی حاکم موضوع ماده 44 این قانون و با رعایت ذخایر ارزی و تعهّدات قانونی کشور، محاسبه و اعلام می شود.

علی هذا چه در زمان تصویب مصوبه مورد شکایت [رأی] شورای عالی مالیاتی به شماره 201/27 مورخ 1399/12/18 به موجب بند (د) ماده 1 قانون پولی و بانکی کشور و چه بعد از تصویب قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به موجب تبصره 1 ماده 58 قانون مذکور مرجع قانونی تعیین نرخ برابری ارزهای خارجی با ریال، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بوده و هست و لذا مصوبه شورای عالی مالیاتی در قسمتی که نرخ تسعیر اعلامی بانک مرکزی برای تسعیر دارایی های ارزی بانک ها را معتبر ندانسته و نرخ ارز در دسترس به تشخیص سازمان امور مالیاتی را معتبر اعلام نموده مغایر بند (د) ماده1 قانون پولی و بانکی کشور و تبصره 1 ماده 58 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و ماده 37 قانون پولی و بانکی کشور و خارج از حدود اختیار شورای عالی مالیاتی می باشد." 

متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:

"الف ـ بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/2/21 

10 ـ 1400 ـ 105 و 148 ـ م 

مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ـ ادارت کل امور مالیاتی 

موضوع: ابلاغ نظر شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201ـ27 مورخ 1399/12/18در خصوص «نرخ تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها»

به پیوست نظر شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه  شماره 201 ـ 27 مورخ 1399/12/18 در خصوص «نرخ تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها» که در اجرای قسمت اخیر بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم به تنفیذ وزیر امور اقتصادی رسیده است، برای اجرا ابلاغ می شود. ـ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

ب ـ رأی شورای عالی مالیاتی شماره 201/27 مورخ 1399/12/18

صورتجلسه شورای عالی مالیاتی در خصوص نرخ تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها 

صورتجلسه مورخ 1399/12/17 شورای عالی مالیاتی 

در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم

نامه شماره 129024/م مورخ 1399/12/5 معاون امور بانکی، بیمه و شرکت های دولتی در خصوص مشکلات مالیاتی تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها در اجرای بخشنامه بانک مرکزی و عدم پذیرش آن توسط ادارات کل امور مالیاتی، حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارایی موضوع نامه 129105/م مورخ 1399/12/6 مدیرکل دفتر وزارتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح نامه:

موضوع مطرح شده در نامه صدرالاشاره مشعر بر این است که، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران طی بخشنامه صادره به بانک ها نرخ تسعیر ارز برای دارایی ها و بدهی های ارزی به بانک ها اعلام می کنند، لیکن ادارات امور مالیاتی نرخ مذکور را قبول نداشته و بر مبنای نرخ ارز اعلام شده در سامانه نیما نسبت به تسعیر ارز و افزودن آن به درآمد مشمول مالیات اقدام می نماید.

اظهارنظر شورای عالی مالیاتی:

باتوجه به نامه صدرالاشاره و ضمائم پیوست آن، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم مصوّب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید.:

طبق استاندارد حسابداری شماره 16 اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و در صورت وجود نرخ های متعدّد برای یک ارز، از نرخی برای تسعیر استفاده می شود که در جریان های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب مربوط بر حسب آن تسویه می شود. همچنین طبق دستورالعمل 200/93/524 مورخ 1393/6/22و اصلاحی شماره 200/97/172 مورخ 1397/12/22 در مواقعی که برای تسعیر ارز، نرخ های متعدّدی شامل نرخ رسمی، بازار ثانویه (سامانه نیما) و نرخ آزاد (سنا) وجود داشته باشد، می بایست با ملحوظ نظر داشتن این که مؤدّی مالیاتی مطابق مقرّرات مکلّف به تسویه حساب به چه نرخی می باشد و یا این که تکلیفی در این خصوص نداشته و تسویه حساب به نرخ آزاد صورت می پذیرد، از نرخ های فوق حسب مورد برای تسعیر در تاریخ معامله یا تسعیر مانده اقلام پولی استفاده شود.

به موجب بند (ب) ماده 11 قانون پولی و بانکی، نظارت بر بانک ها و مؤسّسات مالی و اعتباری، طبق مقرّرات این قانون به عهده بانک مرکزی می باشد و در ماده 14 قانون یادشده موارد نظارت و دخالت بانک مرکزی در امور پولی و بانکی با تصویب شورای پول و اعتبار احصاء گردیده است.

بنابراین با عنایت به مراتب فوق و عدم احصاء وظیفه تعیین نرخ تسعیر ارز یا اندازه گیری دارایی ها و بدهی های بانک ها توسط بانک مرکزی در مقرّرات قانونی مربوط و باتوجه به این که نرخ تسعیر ارز اعلامی بانک مرکزی برای انجام تسعیر ارز دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها هیچ گونه مبنای معاملاتی برای بانک ها ندارد، لذا از نظر مالیاتی نرخ مذکور مورد پذیرش نبوده و اقدام اداره امور مالیاتی مطابق مقرّرات می باشد. ـ محمدتقی پاکدامن ـ محمدرضا شایان پور ـ حسین بنی صفّار ـ سیدناصر ابراهیمی ـ امراله عابدی ـ عباس ورزیده ـ علی اصغر تراب احمدی ـ سعید آسترکی ـ سیدکاظم ختمی ـ رضا امیدی ـ مهرعلی قنبرپور ـ احمد جلیلیان ـ غلامحسین کشاورز ـ محمدحسن زارع ـ حسن بابایی ـ حسین نیروبخش ـ عباس بی نیاز ـ حجت اله مولایاری ـ سیدامیرحسین سیدصالحی ـ رضا سلطانی ـ سیدرضا صادق زاده ـ محمدرضا سالارفرد ـ سعید پورمحمود" 

در پاسخ به شکایت مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/16483/ص مورخ 1403/8/21 توضیح داده است که: 

"شکایت مشابهی مبنی بر ابطال مقرّرات فوق، در دیوان عدالت اداری مطرح و رسیدگی به آن پس از درخواست اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری، منتهی به صدور دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/3/2 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر تأیید اعتبار حقوقی حکم مقرّر در مقرّرات موضوع شکایت گردیده است. از این روی، رسیدگی به دادخواست صدرالذکر کانون بانک های غیردولتی و مؤسّسات اعتباری غیربانکی ایرانیان به خواسته ابطال همان مقرّرات موضوعاً منتفی شده است؛ بر این اساس خواهشمند است با عنایت به ماد 82 و 85  قانون دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی در پرونده مورد اشاره، تصمیم مقتضی اتّخاذ فرمایند."

علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمائم آن برای طرف دیگر شکایت (شورای عالی مالیاتی) تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردیده است.

هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/10/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

 

رای 8352 مورخ 1404/10/30 هیات عمومی دیوان عدالت اداری

اولاً درخصوص مبنای تعیین نرخ تسعیر ارز آنچه در زمان صدور رأی مورد اعتراض شورای عالی مالیاتی و در حال حاضر موضوعیت دارد، استانداردهای حسابداری است. زیرا قانونگذار در رابطه با محاسبه آثار و نتایج عملی تعیین نرخ تسعیر ارز به طور مشخص بر ملاک و مبنا بودن اصول و استاندارهای حسابداری تأکید کرده که از جمله نمونه های این تأکید بند 24 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم است که برمبنای بند فوق، «زیان حاصل از تسعیر ارز براساس اصول متداول حسابداری» جزو هزینه های قابل قبول است و به طور مشخص در مورد بانک ها نیز قانونگذار در بند (ج) ماده 33 قانون پولی و بانکی کشور بر لزوم عمل به اصول حسابداری و دفترداری به نحوی که ترازنامه مربوط نشان دهنده کلّیه دارایی ها و بدهی های بانک باشد، تأکید کرده و در بند (هـ) این ماده نیز اعلام نموده است که بانک ها مکلّفند ترازنامه و حساب سود و زیان خود را به گواهی حسابداران رسمی برسانند و لذا لزوم توجه و رعایت اصول حسابداری در مورد مؤدیان به طور کلّی و بانک ها به عنوان یکی از اصلی ترین مصادیق مؤدیان از سوی قانونگذار همواره مورد توجه بوده و حتّی در قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوّب 1392/6/31 نیز اعلام شده است که تفاوت ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی که از تغیی ر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می شود، صرفاً ناشی از ارزیابی حسابداری خواهد بود و در عین حال در مواد 1، 6 و 17 آیین نامه اجرایی ماده 95 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوّب 1394/12/4 نیز بر رعایت ضوابط و استانداردهای حسابداری در جریان تنظیم دفاتر و اسناد مالیاتی تأکید شده است و بر همین اساس و با توجه به نقش بنیادین استاندارهای حسابداری در محاسبه ابعاد مرتبط با نرخ تسعیر بود که با وجود این که هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ابتدا و براساس دادنامه شماره  140109970905810909مورخ 1401/5/11 این هیئت و با استناد به ماده 36 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور و بند (ب) ماده 45 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور اعلام کرده بود که شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی است ولی متعاقباً براساس دادنامه شماره 140231390000531103 مورخ 1402/3/2 و با استناد به بند 23 اصل 16 از استانداردهای حسابداری  و با لحاظ استثنائات مندرج در آن (به شرح مقرّر در بندهای 29، 30 و 31 همین اصل) اعلام نمود که تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی واحدهای تجاری درآمد محسوب شده و زیان آن به عنوان هزینه مبنای عمل قرار می گیرد و برمبنای همین استدلال نیز دادنامه شماره 140109970905810909 مورخ 1401/5/11 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نقض گردید.

ثانیاً حکم مقرّر در بند (الف) ماده 44 قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوّب 1402 به عنوان یکی از مستندات شاکی به تصریح مفاد آن در رابطه با خود بانک مرکزی وضع شده و شامل بانک ها نمی شود و در عین حال پس از صدور مقرّرات مورد شکایت وضع شده و به قبل از خود تسرّی نمی یابد.

ثالثاً بند 4 تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ 1400/11/5 به عنوان یکی دیگر از مستندات شاکی برمبنای اوضاع و احوال خاص زمان وضع خود تصویب شده و صرف نظر از این موضوع، همچنان که در تبصره 2 تصویب نامه شماره 49124ت/25358 مورخ 1380/10/30 هیئت وزیران به عنوان مبنای تشکیل ستاد اقتصادی دولت تأکید شده، این ستاد تا زمانی که در چهارچوب قوانین موجود اختیاری به آن تفویض نشده باشد نمی تواند در مورد موضوعات اقتصادی اتّخاذ تصمیم نماید و در مانحن فیه نیز با توجه به این که تفویض اختیار به ستاد مزبور در رابطه با تعیین تکلیف درخصوص مکلّف نمودن سازمان امور مالیاتی به تبعیت از نرخ تسعیر ارز بانک مرکزی باید به موجب قانون صورت بگیرد و چنین قانونی وجود ندارد، لذا این مصوبه ستاد اقتصادی دولت با توجه به فقدان شرط مذکور نمی تواند برای هیئت عمومی ملاک عمل باشد.

بنابراین با توجه به مراتب فوق و با لحاظ اعتقاد قانونگذار در موازین قانونی مذکور و هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در رأی شماره 140231390000531103 مورخ 1402/3/2 به محوریت اصول حسابداری در تنظیم دفاتر و اسناد مالیاتی، تعیین زیان ناشی از تسعیر و همچنین ارزیابی دارایی ها و بدهی های موجود، مفاد رأی شورای عالی مالیاتی به شماره 27 ـ 201 مورخ 1399/12/18 و بخشنامه شماره 210/1400/10 مورخ 1400/2/21 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آنها و با استناد به استاندارد شماره 16 حسابداری اعلام شده است که: «اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و در صورت وجود نرخ های متعدّد برای یک ارز از نرخی برای تسعیر استفاده شود که جریان های آتی ناشی از معامله یا مانده حسابهای مربوطه بر حسب آن تسویه شود»، واجد ایراد قانونی نبوده و ابطال نشد. 

این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی