رای 73 مورخ 1401/01/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: محاسبه بدهی متوفی براساس ارزش روز فوت و محاسبه ارزش ماترک براساس روز مغایر با ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم است

شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳

تاریخ دادنامه: ۱۶؍۱؍۱۴۰۱

شماره پرونده: ۹۹۰۲۹۹۶

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد ۴، ۷ و تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲؍ت۵۲۸۰۴ -- ۲۱؍۱؍۱۳۹۵ سازمان امور مالیاتی کشور و ماده ۱۲ آیین نامه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵ -- ۲۱؍۱؍۱۳۹۵ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون ( اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد. این ماده مغایر ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم، مواد ۸۶۹ و ۸۷۰ قانون مدنی و مواد ۲۶۷ و ۲۲۶ قانون امور حسبی است. زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی های متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعداً اعلام می نماید، اداره امور مالیاتی هیچ گونه بدهی و هزینه ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می باشد. همچنین نه در ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری ( تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقدام تنظیم کنندگان آیین نامه در این خصوص بسط دایره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می باشد."

متن تبصره ۴ ماده ۲ از آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است:

" ماده ۲ -- اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه هایی که در موعد مقرر ( حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی ها و بررسی بدهی های متوفی به شرح زیر اقدام نماید:

تبصره ۴ -- دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون (اعم از اموال و داراییهای ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد. -- معاون اول رئیس جمهور "

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره ۲۱۰۸۶؍۲۱۲؍ص -- ۲۶؍۱۲؍۱۳۹۹ به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" در صورتی که وراث می توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از ماترک، درخواست کسر بدهی از ماترک ابراز شده یا نشده را داشته باشند، قانونگذار در ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی نمود. همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملاً در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده ۲۶ قانون، با لحاظ اموال و دارایی های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نیز پوشش داده است. "

پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۱۲ -- ۲۳؍۱۱؍۱۴۰۰ مواد ۴ و ۷ آیین نامه اجرایی شماره ۳۸۶۲؍ت۵۲۸۰۴ -- ۲۱؍۱۱؍۱۳۹۵ موضوع ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۱۲ آیین نامه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵ -- ۲۱؍۱؍۱۳۹۵ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی شماره ۳۸۶۲؍ت۵۲۸۰۴ -- ۲۱؍۱۱؍۱۳۹۵ موضوع ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۶؍۱؍۱۴۰۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

حکمتعلی مظفری

رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری