رای 6951 مورخ 1404/01/26 دیوان عدالت اداری – عواید حاصل از سپرده گذاری بانکی هزینه قابل قبول مالیاتی است

شماره دادنامه:  ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۵۶۹۵۱

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۱/۲۶

شماره پرونده: ۰۲۰۸۰۳۷

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری 

شاکی: کانون بانک های غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور 

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور 

آقایان *** بـه وکالت از کانون بانک های غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان بـه موجب دادخواست و لوایح تکمیلی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته بـه طور خلاصه اعلام کرده اند که:

" مطابق ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا منافع حاصل از عملیات مذکور در تبصره ماده ۳ این قانون، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری و رعایت سهم منابع بانک بـه نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بـه کار گرفته شده در این عملیات، تقسیم خواهد شد.

همچنین بـه موجب ماده ۱۰ آیین نامه فصل دوم قانون عملیات بانکی بدون ربا (آیین نامه تجهیز منابع پولی) منافع  حاصله از عملیات موضوع ماده ۹ براساس قرارداد منعقده، متضمن وکالت، بین بانک و سپرده گذار متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری پس از  وضع سپرده های قانونی مربوط و رعایت سهم منابع بانک بـه نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بـه کار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد.

به موجب بند ۷-۱ ماده ۷ دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی) درآمد حاصل از اعطای تسهیلات در قالب عقود موضوع تبصره ذیل ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا بـه نحو مجموعی، یکی از اقلام تشکیل دهنده سود مشاع می باشد کـه بـه موجب فرمول مندرج در ماده ۸ دستورالعمل منجر بـه تعیین سود قطعی  سپرده متعلق بـه سپرده گذاران می گردد کـه سود قطعی سپرده با توجه بـه فرمول مندرج در ماده ۸ دستورالعمل و با لحاظ ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده۱۰ آیین نامه فصل دوم قانون مذکور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) متعلّق بـه مجموع و کل سپرده های بانکی است و قانوناً امکان تسهیم آن بین انواع سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد. بـه عبارت دیگر قانوناً امکان احتساب سود قطعی برای هریک از اقسام سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد.

به موجب دادنامه شماره ۹۹۷  [۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۹۷] مورخ ۱۴۰۱/۶/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز حکم بر پذیرش سود قطعی حاصل از سپرده های سرمایه گذاری بـه عنوان هزینه قابل قبول  ولو در فرض بیشتر بودن آن نسبت بـه سود علی الحساب اعلامی بانک مرکزی صادر شده و مجوزی برای تسهیم این سود قطعی بین اقسام مختلف سپرده ها و سپس مقایسه این سود تسهیم شده با سود علی الحساب  اعلامی بانک مرکزی برای هریک از اقسام سپرده ها اعطاء نشده است.

برخلاف استنباط سازمان امور مالیاتی، موضوع مواد ۱۰ و ۱۱ دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی)، تسهیم مازاد سود یعنی مابه التفاوت سود قطعی با سود علی الحساب هر یک از اقسام سپرده های مذکور است. در حالی کـه موضوع بخشنامه مورد شکایت، تسهیم خود سود قطعی بین اقسام سپرده های سرمایه گذاری و نتیجتاً شکست و  کاهش نرخ سود قطعی در هریک از اقسام سپرده ها و کاهش میزان هزینه قابل قبول مالیاتی از این حیث است کـه موضوعاً با یکدیگر متفاوتند.

لازم بـه توضیح است کـه سپرده های سرمایه گذاری اشخاص براساس میزان و مدت آن کـه در هریک از اقسام حساب های سپرده سرمایه گذاری متفاوت است، در پروژه های مختلف سرمایه گذاری می شود کـه بعضی از این پروژه ها سود ده بوده و بعضی زیان ده می باشند و میزان سود و زیان هریک نیز با دیگری متفاوت است. لذا براساس اصول استاندارد حسابداری، سود قطعی بایستی با لحاظ سود و زیان مجموعی کلیه اقسام سپرده های سرمایه گذاری تعیین و امکان تجزیه و تسهیم آن بین هریک از اقسام سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد.

موضوع شکایت در پرونده حاضر بـه وضوح متفاوت از موضوع شکایت و دادنامه استنادی بـه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۴۱۰۹۱۱ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۷ هیات تخصصی مالیاتی می باشد چرا که: 

موضوع شکایت و دادنامه استنادی فوق الذکر فراز پایانی بخشنامه مورد شکایت می باشد کـه مقرر نموده: «سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و سود قطعی هرکدام بیشتر باشد مبنای پذیرش هزینه قابل قبول قرار می گیرد.

لیکن موضوع شکایت در پرونده حاضر بر خلاف استدلال هیات تخصصی، فراز پایانی بخشنامه مورد شکایت نبوده بلکه بخشی از جمله ماقبل آخر پاراگراف دوم بخشنامه مورد شکایت است کـه مقرر نموده: «... سود علی الحساب ... و همچنین سود قطعی ... بـه شرح زیر برای هریک از سپرده ها ... بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می شود» کـه مستلزم تسهیم سود قطعی بین انواع مختلف سپرده ها و در نتیجه شکست سود قطعی برای هر یک از انواع سپرده ها و کاهش هزینه قابل قبول مالیاتی در مجموع می گردد.

به موجب بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰  مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱  سازمان امور مالیاتی کشور مقرر گردیده: ((.....سود علی الحساب پرداختی بانک ها و مؤسسات اعتباری بر اساس ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و همچنین سود قطعی کـه با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا و بر اساس صورت های مالی مصوب محاسبه و تعیین می شود بـه شرح زیر برای هریک از سپرده ها بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می شود....))

این بخش از بخشنامه فوق، مستلزم انجام تسهیم سود قطعی بین اقسام سپرده های سرمایه گذاری است تا مابه  التفاوت این سود قطعی با سود علی الحساب هر یک از اقسام سپرده ها تعیین گردد در حالی کـه آن چه قانوناً درخصوص هریک از اقسام سپرده ها قابل تعیین است، سود علی الحساب است. لیکن سود قطعی بـه این دلیل کـه بایستی با توجه بـه ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده ۱۰ آیین نامه فصل دوم قانون مذکور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) در مجموع کل وجوه دریافتی حاصل از تمامی اقسام سپرده ها محاسبه شود، نمی تواند برای هریک از اقسام سپرده ها تعیین و محاسبه گردد. بلکه تنها یک سود قطعی برای تمامی اقسام سپرده ها در مجموع قابل محاسبه است و تسهیم آن بین اقسام سپرده ها کـه در عمل بـه معنی شکستن نرخ سود قطعی بین اقسام مختلف سپرده و نتیجتاً تعیین نرخ سود قطعی برای هریک از اقسام سپرده کمتر از نرخ سود قطعی مجموع سپرده ها وفق مستندات قانونی مورد اشاره است، فاقد مجوز و مبنای قانونی و سبب تحمیل مالیات ناشی از برگشت مابه التفاوت نرخ سودهای علی الحساب اعلامی بانک مرکزی برای هریک از اقسام سپرده ها تا نرخ سود قطعی تسهیم شده برای هریک از اقسام سپرده ها می گردد.

لذا با توجه بـه مغایرت این بخش از بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰  مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱  سازمان امور مالیاتی کشور کـه بـه موجب آن حکم بـه تسهیم سود قطعی بین هریک از اقسام سپرده ها توسط سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده، خارج از حدود اختیار و مغایر ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده ۱۰ آیین نامه فصل دوم قانون مذکور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) می باشد و لذا ابطال بخشنامه مذکور از تاریخ تصویب مورد تقاضاست."

متن مقرره مورد شکایت بـه شرح زیر است:

" بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰ مورخ ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور 

مخاطبین       ادارات کل امور مالیاتی 

موضوع      شرایط پذیرش سود پرداختی بـه سپرده گذاران بانک ها و مؤسسات اعتباری مجاز بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی

با توجه بـه مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۹۷ مورخ ۱۴۰۱/۶/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال اطلاق نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی در رای شماره ۴۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ و با عنایت بـه مواد ۶، ۷، ۹ و ۱۰ آیین نامه فصل دوم و ماده ۳ آیین نامه فصل چهارم قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب ۱۳۶۲/۶/۸ با اصلاحات و الحاقات بعدی موارد زیر را مقرر می دارد:

بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در حسن اجرای سیاست های پولی و اعتباری و حفظ ارزش پول، با تصویب شورای پول و اعتبار و بـه جهت جلوگیری از پرداخت سود خارج از ضابطه و در چهارچوب فلسفه وظایف حاکمیتی نسبت بـه تعیین حداقل و حداکثر سود علی الحساب پرداختی بانک ها بـه سپرده های مدت دار در امور پولی و بانکی دخالت و نظارت می کند و همچنین مطابق حکم ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم، پذیرش هزینه ها در حساب مالیاتی با رعایت نصاب های مقرر امکان پذیر بوده و بـه استناد بند ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم علی الحساب سود پرداختی بـه سپرده گذاران توسط بانک ها و مؤسسات اعتباری مجاز، جزء هزینه های قابل پذیرش مالیاتی محسوب می گردد. بـه علاوه مطابق بند الف ماده ۱۰ و مواد ۱۳ و ۳۷ قانون پولی و بانکی و قوانین و مقررات مربوطه، مصوبات شورای پول و اعتبار و دستورهای بانک مرکزی راجع بـه حداقل و حداکثر سهم سود بانک ها و مؤسسات اعتباری، جنبه آمره داشته و نرخ و سود تعیین شده توسط شورای یاد شده، برای کلیه بانک ها و مؤسسات اعتباری لازم الرعایه است. بنا بـه مراتب مذکور، سود علی الحساب پرداختی بانک ها و مؤسسات اعتباری بر اساس ماده ۵ قانون عملیات بانکی بدون ربا و همچنین سود قطعی کـه با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا و براساس صورت های مالی مصوب محاسبه و تعیین می شود بـه شرح زیر برای هر یک از سپرده ها بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می شود. سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و سود قطعی هرکدام بیشتر باشد مبنای پذیرش هزینه قابل قبول قرار می گیرد و در صورت پرداخت یا تخصیص سود بانکی تحت هر عنوان بیشتر از مبنای فوق، مازاد بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود.

از تاریخ صدور رای صدرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری، رسیدگی بـه پرونده هایی کـه در فرآیند حسابرسی و دادرسی مالیاتی می باشند، با رعایت مفاد رای هیات عمومی دیوان صورت می پذیرد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" 

در پاسخ بـه شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور بـه موجب لایحه شماره /۲۱۲/۹۵۸۷ ص  مورخ ۱۴۰۳/۵/۱۶ توضیحاتی داده کـه خلاصه آن بـه قرار زیر است:

" ۱- عبارت معترضٌ عنه (برای هر یک از سپرده ها) عیناً عبارتی است کـه از بخشنامه صادره از بانک مرکزی در راستای ماده (۵) قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره)، تحت عنوان «مقررات مربوط بـه نحوه محاسبه و تسهیم مابه التفاوت سهم سود قطعی سپرده و سود علی الحساب پرداختی بـه هر یک از انواع سپرده مطابق فصل پنجم دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی)» بـه شماره ۹۴/۶۹۳۸۳ مورخ ۱۳۹۴/۳/۲۰ برگرفته شده و مطابق مفاد این بخشنامه است کـه در جای جای آن بـه این عبارت، تأکید شده است. بـه عنوان نمونه:

در اجرای مواد ۱۰ و ۱۱ دستورالعمل مذکور، در ابتدای هر دوره مالی رویه موردنظر برای تعیین سهم متعلق بـه هریک از انواع مختلف سپرده از مازاد سود دوره جاری توسط هیات مدیره مؤسسه اعتباری تصویب و از محاسبه سهم هر یک از انواع سپرده از مازاد سود، مبلغ مزبور متناسب با مانده و مدت هریک از سپرده ها در هر دوره مورد محاسبه بین آنها تسهیم می گردد.

همچنین طبق ماده ۱۷ دستورالعمل مورد اشاره، مؤسسه اعتباری می بایست اطلاعات مربوط بـه نحوه محاسبه سود قطعی سپرده متعلق بـه سپرده گذاران، مابه التفاوت سود قطعی با سود علی الحساب پرداختی و سهم متعلق بـه هر یک از انواع مختلف سپرده از مازاد سود را پس از تأیید بانک مرکزی، بـه عنوان یادداشت مستقل در یادداشت های همراه صورت های مالی افشا نماید.

۲- بخشنامه مورد شکایت، مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۹۷ مورخ ۱۴۰۲/۶/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری تبیین نموده است کـه براساس آن دادنامه، اطلاق نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رای شماره ۴۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ در حدی کـه صرفاً سود علی الحساب اشخاص نزد بانک ها و مؤسسات مالی اعتباری مجاز بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی اعلام شده و مابه التفاوت سود علی الحساب و سود نهایی حاصل از سپرده گذاری اشخاص را کـه در پایان مدت قرارداد تعیین می شود، بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار نگرفته، ابطال گردیده است؛ لذا متضمن حکم جدیدی نمی باشد. مضاف بر این هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری بـه موجب دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۴۱۰۹۱۱۱ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۷، فراز پایانی مورد شکایت را از این جهت کـه رعایت غبطه و مصلحت مؤدیان شده است، مغایر با قوانین و مقررات و رای سابق هیات عمومی تشخیص نداده است.

۳- این کـه در ماده (۵) قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) بـه عبارت «کل وجوه بـه کار گرفته شده» اشاره کرده ناظر بر این است کـه در قراردادهای تأمین منابع بـه استثنای سپرده های قرض الحسنه، رابطه بین بانک و سپرده گذار، رابطه وکیل و موکل و بـه بیان بهتر بانک، در صرف منابع مالی آنها در عقود اسلامی مذکور در تبصره (۳) اخیرالذکر، وکیل سپرده گذاران می باشد. در این صورت با توجه بـه ممزوج گردیدن منابع وکالتی با منابع اصالتی بانک، سود حاصل از اعطای تسهیلات بـه عنوان سود مشاع تلقی گردیده و می بایست طی ساز و کاری سود متعلق بـه هریک از ذی نفعان بانک (سپرده گذاران و سهامداران) از یکدیگر تفکیک گردد. بر این اساس، ماده مذکور، ناظر بر چگونگی تقسیم منافع بین سپرده گذاران و بانک می باشد؛ بـه نحوی که، سهم بانک از منافع حاصل از قرارداد بـه نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بـه کار گرفته شده در عملیات، تعیین گردد. بنابراین، عبارت «کل وجوه بـه کار گرفته شده» در متن این ماده، بر خلاف تلقی شاکی، صرفاً بـه نحوه تقسیم منافع حاصل از قرارداد بین بانک و سپرده گذاران، اشاره داشته و فارغ از نحوه محاسبه سود هرکدام از انواع سپرده ها می باشد. با امعان نظر نسبت بـه مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۱/۲۶ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا بـه شرح زیر بـه صدور رای مبادرت کرده است.

به موجب ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶: «هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات بـه شرحی کـه ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از  هزینه هایی کـه در حدود متعارف متکی بـه مدارک بوده و منحصراً مربوط بـه تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر  باشد. در مواردی کـه هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصاب های  مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن بـه موجب قانون و یا مصوبه  هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه بـه این کـه براساس تبصره ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب ۱۳۶۲/۶/۸ بانک ها می توانند انواع سپرده های مدت دار مردم را قبول کنند و در بـه کار گرفتن این سپرده ها وکیل بوده و می توانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره بـه شرط تملیک، معاملات  اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه  گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت بـه این کـه برمبنای ماده ۵ همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده های مـدت دار مردم تـوسط بانک ها، براساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده  های سرمایه  گذاری و  رعایت سهم منابع بانک بـه نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بـه کار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی کـه بانک ها پس از بـه کارگیری سپرده های مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا بـه مردم پرداخت می کنند، جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب می شود. 

نظر بـه این کـه در فراز مورد اعتراض از بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱۰- ۱۴۰۲/۴/۳۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و در نهایت سود قطعی کـه با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا براساس صورت های مالی مصوب محاسبه و تعیین می شود هرکدام بیشتر باشد برای هریک از سپرده ها بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی شده و بـه این معنا دلالت دارد کـه مبلغی کـه در راستای قانون عملیات بانکی بدون ربا و مصوبات شورای پول و اعتبار برای هریک از سپرده ها بـه سپرده گذاران بـه عنوان منافع حاصل از عملیات مذکور در تبصره ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا پرداخت می شود، بـه همان میزان بـه عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه و لحاظ می گردد، فراز مذکور از بخشنامه موصوف سازمان امور مالیاتی مغایر قانون نیست و در راستای قوانین پیش گفته وضع شده و ابطال نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم  گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری