رای 1354 مورخ 1399/10/20 هیات عمومی دیوان عدالت اداری: درآمد نمایندگی مقیم بانک خارجی تحصیل شده از ایران از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات مشمول پرداخت مالیات است

شماره دادنامه : ۱۳۵۴

تاریخ دادنامه : ۱۳۹۹/۱۰/۲۰

شماره پرونده: ۹۸۰۲۳۲۹

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

۱ ـ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رای شماره ۶۴۲ ـ ۱۸؍۹؍۱۳۹۲ بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ ـ ۲۷؍۹؍۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه سود و کارمزد پرداختی توسط تسهیلات گیرندگان ایرانی به سرمایه گذاران و بانک های خارجی مشمول مالیات می باشد را غیرقابل ابطال تشخیص داده است و در دادنامه شماره ۶۷ ـ ۲۰؍۱؍۱۳۹۸، بخشنامه شماره ۷۳۰۴ ـ ۴؍۲؍۱۳۸۶ را با موضوع نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانک های خارجی بابت تسهیلات مالی و وامهای اعطایی ابطال کرده است.

۲ ـ متن آراء مورد اشاره هیات عمومی به شرح زیر است:

الف ـ رای شماره ۶۷ ـ ۲۰؍۱؍۱۳۹۸:

" به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند (ج) ماده ۱۰۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن، هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصراً، تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصاء شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواهند بود. بنابر مراتب بخشنامه مورد شکایت کـه اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکهای خارجی کـه فعالیت خود را از طریق مقر غیر دایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالهم در ایران انجام می دهند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. "

ب ـ رای شماره ۶۴۲ ـ ۱۸؍۹؍۱۳۹۲:

" نظر به این که اولاً: بر مبنای تبصره ماده ۱۵۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، وصول مالیات در مورد مودیان غیر ایرانی اشخاص مقیم خارج از کشور تجویز شده است. ثانیاً: مطابق بند ۵ و تبصره ۲ ماده ۱ قانون مالیات های مستقیم هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می نماید و درآمدهای حاصل از فعالیت های اقتصادی از قبیل فعالیت های صنعتی، معدنی، تجـاری، خـدماتی و سایر فعالیت های تـولیدی برای اشخاص مـوضوع این ماده به نحوی غیر از طریـق شرکت نیز تحصیل می شود، مشمول پرداخت مالیات می باشد. ثالثاً: با عنایت به نحوه نگارش ماده ۱۰۴ قانون مالیات های مستقیم، معافیت مذکور شامل سرمایه گذاران خارجی نمی باشد. رابعاً: در ماده ۱۰۴ قانون مالیات های مستقیم، فقط کارمزد پرداختی به بانک ها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز استثناء شده و ارتباطی به سود دریـافتی اشخاص حقوقی و حقیقی خـارجی در ایران ندارد. خامساً: طبق بند ۱۸ مـاده ۱۴۸ قانون مـالیات های مستقیم، سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها و صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه های قابل قبول پذیرفته می شود. بنا بر مراتب اعلامی با توجه به الزام قانونی سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر دریافت مالیات از درآمد افراد خارجی در منبع و احتساب این دریافتی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی از سوی پرداخت کننده و این که سازمان در نحوه وصول مالیات دارای اختیار قانونی و به عبارتی اذن در شیء اذن در لوازم آن نیز می باشد، لذا بخشنامه صادره که در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی می باشد، مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع صادر کننده نبوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد. "

۳ ـ معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب نامه شماره ۲۰۲؍۱۹۱۹۰؍۹۰۰۰ ـ ۳۰؍۲؍۱۳۹۸، اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء مذکور را به رئیس دیوان عدالت اداری پیشنهاد می کند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:

" احتراماً در خصوص نامه شماره ۱۹۱۹۰ موضوع درخواست آقای بهمن زبردست مبنی بر بررسی تعارض دادنامه های ۶۴۲ و ۶۷ هیات عمومی جهت اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به استحضار می رساند:

۱ ـ بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ ـ ۲۷؍۹؍۱۳۸۵ درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنـوان کرد، و دادنامـه شماره ۶۴۲ ـ ۱۸؍۹؍۱۳۹۲ هیات عمـومی را از حیث شمول مـاده ۱، ۱۰۴ و ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم مغایر با قانون ندانست.

۲ ـ بخشنامه شماره ۷۳۰۴ ـ ۴؍۲؍۱۳۸۶ درآمد سرمایه گذاران و بانک های خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی را مشمول دریافت عنوان کرد و دادنامه شماره ۶۷ ـ ۲۰؍۱؍۱۳۹۸ آن را از حیث انحصار موضوعات مواد ۱۰۵ و ۱۰۷ قانون مالیات های مستقیم مغایر با قانون دانست.

۳ ـ تعارض بین آراء یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.

۴ ـ به نظر می رسد، لازم است علاوه بر توجه به تفکیک « درآمدهای در ایران» و «درآمدهای از ایران» به این نکته نیز توجه داشت که قانونگذار توضیح اجمالی بند ۵ ماده ۱ قانون مالیات های مستقیم را در ماده ۱۰۷ که به تفصیل درآمدهای از ایران مشمول مالیات را بیان کرده و به سایر خدمات که اطلاق آن شامل خدمات بانکی می گردد توجه داده است.

بنابراین تقاضای آقای بهمن زبردست با توجهی که در بند ۴ داده شده از مصادیق اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب می گردد، لذا اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد پیشنهاد است. مع الوصف مراتب جهت هرگونه دستور به حضور ایفاد می گردد."

۴ ـ رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری موضوع را در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات تخصصی مربوطه ارجاع می کند و پس از ملاحظه نظر اکثریت هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در هامش گزارش مورخ ۱؍۶؍۱۳۹۹ مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موضوع را به هیات عمومی ارجاع می کند.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۰؍۱۰؍۱۳۹۹ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

اولاً: تعارض بین دادنامه های شماره ۶۴۲ ـ ۱۸؍۹؍۱۳۹۲ و ۶۷ ـ ۲۰؍۱؍۱۳۹۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری محرز است.

ثانیاً: به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند (ج) ماده ۱۰۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن : «هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می کند، مشمول پرداخت مالیات در ایران است. اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنّن منحصراً تعلّق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر.

بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزء موارد احصاء شده مذکور نیست، از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانک های خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک احراز شود که نمایندگی از طریق ایجاد دفاتر مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده ، نسبت به درآمد مذکور مشمول مالیات خواهند بود.

بنابراین دادنامه شماره ۶۷ ـ ۲۰؍۱؍۱۳۹۸ هیات عمومی دیوان صحیح و منطبق با موازین قانونی است، در نتیجه دادنامه شماره ۶۴۲ ـ ۱۸؍۹؍۱۳۹۲ مبنی بر اشتباه بوده و در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ضمن نقض رای شماره ۶۴۲ ـ ۱۸؍۹؍۱۳۹۲، حکم بر ابطال بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲ ـ ۲۷؍۹؍۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ صادر می شود./

مرتضی علی اشراقی ـ هیات عمومی دیوان عدالت اداری